Учет материалов соответствии мсфо 2 пример. Мсфо: подход к учету запасов. Примеры: переоценка запасов

№ 2/2008

А.Н. Никонова ,
начальник департемента МСФО
ООО «Управляющая компания "Русские масла"»

Некоторые аспекты учета МПЗ в российской и международной практике совпадают, что облегчает задачу бухгалтера. Другие же сильно отличаются, что требует запоминания. А третьи разнятся лишь в нюансах, что провоцирует путаницу. Освоить этот участок учета поможет наш материал, в котором мы наглядно показали все сходства и различия.

Чем регламентировано

РСБУ . В России учет производственных запасов регулируют несколько нормативных документов. Среди них:
- ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н);
- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н (далее - Методические указания).

Кроме того, вопросы учета и оценки сырья, материалов, готовой продукции, товаров и незавершенного производства рассматриваются в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Этот документ утвержден приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

МСФО. Международные правила, по которым ведется учет МПЗ, сведены в единственном стандарте. Это МСФО (IAS) 2 «Запасы». Некоторые правила и определения содержатся также в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности (далее - Принципы).

Как признавать в учете

РСБУ . В ПБУ 5/01 сказано, что материально-производственными запасами признаются:
- сырье, материалы и т. д., которые необходимы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- объекты для продажи;
- активы, используемые для управленческих нужд организации.

Принять материально-производственные запасы на баланс можно, только если у организации есть на них право собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Если же такого права у компании нет, то МПЗ должны быть учтены за балансом - об этом прямо говорится в пункте 10 Методических указаний.

МСФО. Согласно МСФО 2 к запасам относятся:
- товары;
- готовая продукция;
- «незавершенка».

При этом МСФО 2 не содержит в себе определения понятия «запасы». Однако в Принципах запасам дается такое определение: ресурсы, которые компания контролирует и намеревается использовать ради получения выгоды. Под контролем же понимают возможность, во-первых, управлять активами по собственному усмотрению. А во-вторых, не позволять пользоваться ими другим организациям. Что же касается права собственности, то в МСФО на учет запасов оно не влияет.

Выводы . Основное отличие: в финансовой отчетности, составленной на основании МСФО, отражается стоимость всех готовых и незавершенных товаров. То есть вне зависимости от права собственности активы должны быть признаны запасами и учтены на балансе организации. В то время как по нынешней российской «нормативке» право собственности является обязательным условием для учета на балансе.

Еще согласно РСБУ в бухгалтерской отчетности в составе запасов отражаются расходы будущих периодов. В МСФО такой статьи не предусмотрено ни одним стандартом. В какой-то мере расходам будущих периодов в международном учете соответствуют так называемые предоплаченные расходы, но отражаются они в составе выданных авансов. Также российские бухгалтеры показывают в запасах стоимость животных, которая оговаривается в МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Как определять стоимость

РСБУ . Российские бухгалтеры в основном отражают в отчетности запасы по фактической себестоимости.

Тут надо подчеркнуть, что к фактическим затратам в числе прочего относятся проценты по займам, начисленные до того, как МПЗ были приняты к бухучету. И уже когда запасы учтены на балансе, проценты по заемным средствам списываются в состав прочих расходов. Если, конечно, деньги одолжены именно для приобретения этих МПЗ.

Правда, если в компании есть поврежденные или устаревшие запасы, делается исключение. Тогда в годовом балансе показывают рыночную цену, которую уменьшают на сумму резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Рыночной при этом считается общая цена возможной продажи.

МСФО . В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин - себестоимости или возможной чистой цене реализации. В международной практике данный порядок соблюдают, так как он позволяет лучше осветить положение дел компании для ее руководства.

На основании МСФО 2 себестоимость формируется из покупной цены, импортных пошлин, налогов (кроме тех возмещаемых), расходов на перевозку и обработку, а также из других затрат, связанных с приобретением. А вот торговые скидки, полученные уже после принятия запасов на учет, из себестоимости вычитаются.

Возможная чистая цена реализации - это то, что мы привыкли считать рыночной ценой, но за вычетом расходов на продажу. Снижение стоимости запасов отражается как резерв под обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

ПРИМЕР

По условиям договора покупатель получает от поставщика 5-процентную скидку, если стоимость купленных за месяц товаров превысит 50 000 у. е. В конце месяца сумма, на которую покупателю отгрузили товар, составила 54 000 у. е. (для упрощения примера налоги не рассматриваются). Поэтому сумма предоставленной торговой скидки равна 2700 у. е. (54 000 у. е. * 5%).

Компания-покупатель разработала международный План счетов. Бухгалтер, ориентируясь на МСФО 2, сделает следующие проводки:

ДЕБЕТ 214 «Товары» КРЕДИТ 521 «Расчеты с поставщиками»
- 54 000 у. е. - оприходованы купленные товары по цене без учета скидки;

ДЕБЕТ 521 «Расчеты с поставщиками» КРЕДИТ 214 «Товары»
- 2700 у. е. - уменьшена стоимость приобретенных товаров на сумму скидки.

Выводы . Подход к формированию фактической себестоимости запасов, практикуемый в российском бухгалтерском учете, имеет много общего с МСФО. Однако следует обратить внимание на следующие моменты.

Прежде всего, пока запасы не приняты к бухучету, пункт 6 ПБУ 5/01 разрешает увеличивать их себестоимость на сумму процентов по заемным средствам. МСФО 2 также допускает это, но только на условиях, которые предусмотрены в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». А именно когда подготовка запасов к использованию или для продажи занимает много времени. Если составлять отчетность по МСФО, основываясь на данных российского бухучета, это отличие может привести к завышению балансовой стоимости запасов.

Также МПЗ может быть завышена, если не учитывать, что по международным стандартам скидки, возвраты платежей и т. д. из затрат на покупку вычитаются. Тогда как пункт 12 ПБУ 5/01 такого изменения в себестоимости запасов не предполагает. Наконец, согласно МСФО из возможной цены реализации МПЗ вычитаются расходы на продажу, что не предусмотрено российскими правилами.

Как списывать

РСБУ . Одни и те же виды запасов с разной себестоимостью можно списывать одним из трех способов, оговоренных в пункте 16 ПБУ 5/01. Рассмотрим их.

1. Списание по себестоимости единицы запасов. Этим методом определяют текущую себестоимость запасов, которые не могут заменять друг друга или подлежат особому учету. В качестве примера можно привести драгоценные металлы и камни, радиоактивные вещества.

2. Списание по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

3. Списание по средней себестоимости. Применяя данный метод, среднюю себестоимость рассчитывают для каждого вида запасов по следующей формуле:

Сс = (Со + Сп) : (Ко + Кп),

где Сс - среднемесячная себестоимость товаров;
Со - стоимость остатка товаров на начало месяца;
Сп - стоимость товаров, принятых к учету за месяц;
Ко - количество товаров, оставшихся на начало месяца;
Кп - количество товаров, принятых к учету за месяц.

Обратите внимание: с 1 января 2008 года в российском бухгалтерском учете запрещено использовать метод ЛИФО. Это когда стоимость выбывающих запасов определяют по цене последней поступившей или изготовленной партии.

В пункте 78 Методических указаний говорится, что списывать запасы по способу ФИФО и по средней себестоимости можно, применяя взвешенную или скользящую оценку. Поясним. Взвешенная оценка предусматривает, что в конце месяца бухгалтер определяет себестоимость сразу всех запасов, выбывших за это время. Надо сказать, что это весьма распространенная практика. При скользящей оценке себестоимость устанавливают каждый раз, когда списывают МПЗ.

МСФО . В МСФО 2 предусмотрены следующие способы, которыми можно списывать материально-производственные запасы.

1. Метод сплошной идентификации. Его используют в отношении запасов, которые не являются взаимозаменяемыми. То есть когда точно известно, какие МПЗ остались на складе, а какие переданы в производство или реализованы.

2. Метод ФИФО. Проданным запасам присваивают себестоимость первых по времени закупок. То есть стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений.

3. Метод средней стоимости - когда все запасы имеют одинаковую среднюю цену в периоде.

ЛИФО в международном учете отменен уже давно (с 1 января 2005 года), так как признан необъективным. Ведь в период роста цен из всех упомянутых способов метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли.

МСФО 2 разрешает рассчитывать среднюю стоимость с помощью периодической или непрерывной оценки.

Выводы Взвешенная оценка по российским стандартам соответствует периодической оценке МСФО. А российская скользящая система идентична международной непрерывной. Это и остальные совпадения позволяют заключить, что методы списания материально-производственных запасов в РСБУ и МСФО в целом одинаковы.

Основные термины МСФО, касающиеся материально-производственных запасов

Запасы готовой продукции (Finished goods inventory) - один из основных счетов для учета товарно-материальных запасов в производственной компании.

Запасы материалов (Materials inventory, Raw materials inventory) - счет, предназначенный для учета сырья, основных и вспомогательных материалов, полуфабрикатов.

Запасы незавершенного производства, незавершенное производство (Work in process inventory, Goods in process) - конечное сальдо на этом счете характеризует незавершенное производство по итогам отчетного периода. То есть это общая сумма, потраченная на незаконченную продукцию.

ЛИФО (Last-in first-out method, LIFO) - метод учета товарно-материальных запасов по последней изготовленной или закупленной партии. Отменен с 1 января 2005 года как наименее объективный.

Метод непрерывного учета (Perpetual inventory method, Continuous inventory method) - система учета, при которой бухгалтерия постоянно отслеживает наличие и использование каждой единицы запасов этот период учета. Этот метод учета оптимален для компаний, продающих продукцию с высокой стоимостью - скажем, в самолетостроении, торговле автомобилями, ювелирными изделиями и т. д.

Метод периодического учета (Periodic inventory method) - система учета, при которой проводится лишь инвентаризация остатков в конце учетного периода. Эти сведения сопоставляют с информацией о начальных запасах и чистых закупках. В результате определяют себестоимость проданных товаров (использованных материалов). Данная система удобна для организаций, которые продают большой ассортимент относительно недорогой продукции.

Метод персональной идентификации, метод сплошной идентификации (Specific identification method) - бухгалтер отслеживает каждую единицу запасов и ее стоимость. Этот метод очень трудоемок, требует больших затрат на ведение учета. Поэтому его используют при производстве/продаже дорогостоящей продукции, которая выпускается в небольших количествах (самолеты, автомобили, ювелирные изделия и т. п.).

Метод средневзвешенной стоимости или метод средней себестоимости (Average cost method) - позволяет установить себестоимость единицы проданных товаров и конечных запасов. Она равна средней себестоимости товаров, годных для продажи (начальные запасы плюс чистые закупки).

Начальные запасы (Beginning inventory) - запасы товарно-материальных ценностей на начало отчетного периода.

Стоимость запасов (Inventory cost) - включает цену по счету (за минусом скидок), транспортные расходы, невозмещаемые налоги, тарифы, страхование.

ФИФО (First-in first-out method, FIFO) - метод учета товарно-материальных запасов по первой изготовленной или купленной партии. Согласно этому методу запасы списываются в той же последовательности, в которой закупаются.

Чистые закупки (Net purchases) - это понятие используется при периодической оценке. Рассчитывается этот показатель так: от общей суммы закупок в периоде отнимают скидки за досрочную оплату, возврат и уценку купленных товаров. К результату прибавляют транспортные расходы. Чистые закупки совместно с начальными запасами составляют стоимость товаров, годных для реализации (Cost of goods available for sale).

В настоящее время целью калькулирования себестоимости производимой продукции должно быть максимальное приближение ее расчета к фактическим затратам. В основном проблема заключается в способах распределения общепроизводственных расходов между отдельными видами продукции, а также в подразделении их на постоянные и переменные (что соответствует МСФО (IAS) 2 "Запасы").
До настоящего времени в отечественном бухгалтерском учете (за исключением управленческого учета) такого подразделения не было.
Проект положения по бухгалтерскому учету "Учет запасов" ПБУ 5/2012 приближен к требованиям МСФО (IAS) 2 "Запасы" и разработан в целях совершенствования учета материально-производственных запасов в отечественном бухгалтерском учете. Согласно МСФО (IAS) 2 "Запасы" себестоимость готовой продукции включает в себя фактические затраты на производство, перечень которых представлен в табл. 1.

Таблица 1

Перечень затрат, включаемых в себестоимость запасов, в соответствии с МСФО (IAS) 2 "Запасы"

Согласно МСФО (IAS) 2 "Запасы" постоянные накладные производственные затраты распределяются исходя из нормальной производственной мощности организации (ожидаемый объем производства, рассчитанный исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием). При значительном сокращении объемов производства по сравнению с нормальной производственной мощностью величина постоянных накладных производственных затрат, относимых на себестоимость единицы готовой продукции, не меняется. Нераспределенные постоянные накладные производственные затраты списываются на расходы периода, уменьшая финансовый результат деятельности организации за период.

В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается так, что запасы не оцениваются сверх себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Если организация производит несколько видов готовой продукции, переменные накладные производственные затраты подлежат распределению между отдельными видами продукции. В качестве базы распределения могут выступать общая сумма прямых затрат на производство отдельных видов запасов либо стоимость их продажи.

Согласно МСФО (IAS) 2 "Запасы" прочие затраты включаются в себестоимость запасов в той степени, в которой они связаны с доведением их до современного местоположения и состояния. Ниже приведены примеры затрат, исключаемых из себестоимости запасов и признаваемых в качестве расходов в периоде их возникновения:

• сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
• затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;
• административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;
• затраты на продажу.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов при изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с их производством. При этом учет и формирование затрат на их производство осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции, и он отражается в учетной политике организации.

К фактическим затратам на производство продукции относятся: прямые затраты на производство, включаемые в себестоимость продукции в полном размере; общепроизводственные затраты, в полном объеме распределяемые между отдельными видами продукции на основании базы распределения, выбранной организацией.

В отечественном бухгалтерском учете готовой продукции независимо от объемов производства все косвенные накладные производственные (без подразделения на постоянные и переменные) затраты включаются в себестоимость готовой продукции, тогда как МСФО (IAS) 2 "Запасы" не предоставляет возможности увеличения себестоимости готовой продукции за счет постоянных накладных производственных затрат при существенном сокращении объемов производства.

В отношении общехозяйственных расходов российская организация может выбрать один из двух вариантов учета и отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности:

• включение в себестоимость производимых материально-производственных запасов пропорционально выбранной базе распределения;
• списание как расходы периода.

Первый вариант, предусмотренный российским законодательством, не соответствует МСФО (IAS) 2 "Запасы". При использовании этого метода увеличивается себестоимость продукции и, как следствие, стоимость активов организации, отраженных в бухгалтерском балансе. Также увеличивается величина финансового результата за период. В результате, с одной стороны, завышаются показатели рентабельности и ликвидности организации, а с другой - сокращается оборачиваемость запасов.

Списание общехозяйственных расходов на расходы текущего отчетного периода полностью соответствует МСФО (IAS) 2 "Запасы".

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы" предусматривает формирование себестоимости готовой продукции, изготовленной в организации, по нормативным затратам, отражающим нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они регулярно пересматриваются в свете текущей обстановки. Сверхнормативные затраты в себестоимость произведенной продукции не включаются.

Рассмотрим затраты на производство готовой продукции, которая относится к категории "запасы" согласно МСФО (IAS) 2 "Запасы". Перечень и значения фактических затрат за месяц представлены в табл. 2.

Таблица 2

Фактические затраты на производство 50 единиц продукции за месяц

Например, в текущем месяце по причине отсутствия спроса на производимую продукцию организация выпустила 50 единиц при нормальной производственной мощности в 100 единиц. Вся продукция прошла необходимую технологическую обработку. Остатков незавершенного производства на конец месяца нет. В соответствии с МСФО (IAS) 2 "Запасы" в себестоимость единицы произведенной продукции будут включаться следующие затраты:

• прямые затраты на оплату труда (с учетом социальных взносов) - 2000 руб.;
• амортизация производственного оборудования, распределенная на основании нормальной производственной мощности, - 1000 руб. (100 тыс. руб. : 100 единиц);
• затраты на оплату труда общепроизводственного персонала (с учетом социальных взносов), распределенные на основании нормальной производственной мощности, - 1600 руб. (160 тыс. руб. : 100 единиц);
• затраты на электроэнергию и водоснабжение, распределенные на основании фактического выпуска за период, - 900 руб. (45 тыс. руб. : 50 единиц).

Таким образом, себестоимость единицы продукции составит 9500 руб. Себестоимость всей произведенной продукции будет равна произведению себестоимости единицы продукции на фактический выпуск готовой продукции за период: 475 тыс. руб. (9500 руб. x 50 единиц).

Для расчета нераспределенных косвенных постоянных производственных затрат необходимо умножить удельные постоянные производственные затраты на разницу между нормальной производственной мощностью и фактическим количеством выпущенной готовой продукции. В нашем примере эти затраты состоят из:

• амортизации производственного оборудования в сумме 50 тыс. руб. (1000 руб. x 50 единиц);
• затрат на оплату труда общепроизводственного персонала (с учетом социальных взносов) в сумме 80 тыс. руб. (1600 руб. x 50 единиц).

Общее значение нераспределенных постоянных косвенных производственных затрат равно 130 тыс. руб. (50 тыс. руб. + 80 тыс. руб.).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 в себестоимость единицы готовой продукции следует включить все фактические затраты, распределенные на основании фактического выпуска продукции:

• прямые материальные затраты на производство - 4000 руб.;
• прямые затраты на оплату труда (с учетом страховых взносов) - 2000 руб.;
• амортизация производственного оборудования - 2000 руб. (100 тыс. руб. : 50 единиц);
• затраты на оплату труда общепроизводственного персонала (с учетом страховых взносов) - 3200 руб. (160 тыс. руб. : 50 единиц);
• затраты на электроэнергию и водоснабжение - 900 руб. (45 тыс. руб. : 50 единиц).

Значение себестоимости единицы продукции составляет 12,1 тыс. руб. Общая себестоимость продукции, согласно отечественным стандартам бухгалтерского учета, равна 605 тыс. руб. (12,1 тыс. руб. x 50 единиц). Понятие "постоянные производственные затраты" в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 отсутствует.

Если в соответствии с учетной политикой организации общехозяйственные (административные) расходы включаются в себестоимость готовой продукции, то себестоимость единицы готовой продукции возрастет на 2 тыс. руб. (100 тыс. руб. : 50 единиц), общая себестоимость готовой продукции, отражаемая в бухгалтерском балансе, увеличится до 705 тыс. руб. (605 тыс. руб. + 100 тыс. руб.).

Согласно МСФО (IAS) 2 "Запасы" сумма запасов, признанных в качестве расходов в течение периода, которую часто называют себестоимостью продаж, состоит из затрат, ранее включенных в оценку тех запасов, которые на данный момент уже проданы, и нераспределенной части производственных накладных расходов и сверхнормативных величин себестоимости производства запасов. Особенности деятельности организации могут также потребовать включения других сумм, таких как затраты на сбыт продукции. Значения показателей, сформированные в соответствии с отечественными бухгалтерскими стандартами и МСФО (IAS) 2 "Запасы", представлены в табл. 3. При формировании показателей, соответствующих отечественной системе учета, общехозяйственные расходы могут включаться в себестоимость готовой продукции.

Таблица 3

Значения показателей по хозяйственным операциям за месяц, тыс. руб.

Анализ данных табл. 3 показывает, что использование МСФО (IAS) 2 "Запасы" значительно влияет на показатели финансового состояния организации и данные отчетности относительно применения отечественного стандарта учета материально-производственных запасов.

До января 2005 г., когда вступил в силу международный стандарт финансовой отчетности МСФО I.A.S. 2 «Запасы» в редакции 2004 г., действовала редакция (I.A.S. 2) «Запасы» 1993 г. Необходимо отметить, что стандарт определяет основные положения учета запасов до признания соответствующей выручки, оставляя предприятиям возможность собственного маневра. Кроме того, в нем содержатся указания по последующему признанию затрат в качестве расходов, включая уменьшения стоимости до возможной чистой цены продаж, а также о способах расчета себестоимости. В стандарте также представлены формулы расчета затрат, используемых при определении себестоимости запасов.

Стандарт МСФО 2 «Запасы» применяется для подготовки ведения учета и составления финансовой отчетности в контексте системы учета по фактической стоимости приобретения по отношению к запасам, отличным от:

• незавершенных работ (производства) по строительным контактам (поскольку их учет регулируется МСФО I.A.S. 11 «Договоры подряда») и связанных с ними работ;
• финансовых инструментов;
• биологических активов.

Стандарт не применяется к оценке продукции сельского и лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, полезных ископаемых, оцениваемых по возможной чистой цене реализации.

Стандарт не применяется для товарных брокеров и трейдеров, продающих товары для других с целью получения дохода от колебаний в цене или марже, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Запасами считаются активы, которые:

1. Предназначены для продажи в ходе нормальной деятельности;
2. Находятся в процессе производства для такой продажи;
3. Находятся в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Таким образом, в состав запасов входят материальные ценности, предназначенные для потребления при изготовлении продукции в одном производственном цикле, осуществления работ или услуг на всех стадиях; в виде непосредственно запасов на складах, в виде незавершенного производства, в виде готовой продукции, предназначенной для реализации, и в виде товаров, закупленных и хранящихся для перепродажи. Если компания оказывает услуги, то в составе запасов показывается стоимость услуг, для которых компания еще не признала соответствующую часть дохода.

Признаются два вида продажной оценки запасов: возможной чистой цены продаж и справедливая стоимость :

1. Возможной чистой ценой продаж (реализации) является предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию. Эта величина специфична для каждой организации.
2. Справедливой стоимостью запаса является та сумма, на которую можно его обменять или урегулировать обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Эта величина не является специфичной для каждой организации.

Следует отметить, что справедливая стоимость запаса за минусом затрат на продажу и его возможная чистая цена продаж (реализации) могут отличаться и не быть равными. Запасы обязательно должны оцениваться по наименьшей из двух величин:

• себестоимости;
• возможной чистой цене продаж.

Себестоимость запаса в обязательном порядке должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего хранения.

Следует обратить внимание на то, что при определении затрат на закупку исключаются торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи. В отдельных случаях, предусмотренных МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», в состав стоимости запасов может входить курсовая разница по запасам, приобретенным за иностранную валюту, то есть в случаях крупных девальваций или снижения стоимости валюты, которые нельзя избежать никакими практическими средствами и которые влияют на размер непогашенных обязательств по приобретению этих запасов. Практически это означает, что при значительном изменении курса валют положительная курсовая разница, на которую увеличивается непогашенное обязательство по запасу идет на увеличение стоимости запасов. Таким образом, в отдельных случаях предусмотрена проводка:

Д-т счета «Запасы» К-т счета «Расчеты с иностранными поставщиками» на сумму курсовой разницы.

При определении себестоимости запасов в переработке большое значение имеет понятие накладных производственных расходов, разделяемых на:

• переменные;
• постоянные, которые в свою очередь состоят из распределяемых и не распределяемых.

Постоянными накладными расходами являются косвенные производственные расходы, которые относительно неизменны независимо от объема производства.

Примерами таких расходов являются: амортизация и обслуживание зданий и оборудования, административно-управленческие расходы. Распределение постоянных накладных расходов основывается на определении нормальной производственной мощности - ожидаемому объему производства, рассчитанному на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания.

Фактический уровень производства может использоваться в случае, если он приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях. Сумма постоянных накладных расходов на единицу продукции не увеличивается вследствие низкого уровня или остановки производства. Нераспределенные накладные расходы, то есть остаток фактических постоянных накладных производственных расходов после вычета распределяемых, признаются как расход в периоде их возникновения.

Переменными накладными производственными расходами являются косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти прямой зависимости от изменения объема производства.

К таким расходам относятся косвенные затраты труда и косвенные расходы сырья. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Достаточно часто в результате производственного процесса может изготавливаться не один, а много видов продукции, а затраты на производство не могут быть определены отдельно, вследствие чего они распределяются между продуктами пропорционально и последовательно. Для распределения может использоваться относительная стоимость продаж каждого продукта, определяемая на этапе производственного процесса, когда продукты становятся идентифицируемыми, или при появлении готового продукта. Побочные продукты оцениваются по чистой реализационной стоимости, и вся эта величина вычитается из себестоимости основного продукта.

Прочие расходы включаются в себестоимость запасов только в той части, в какой они связаны с доведением их до состояния, пригодного к эксплуатации, и доставки их до современного местоположения.

Не включаются в себестоимость запасов и признаются в качестве расходов отчетного периода:

• сверхнормативные потери сырья, труда или прочих производственных затрат;
• затраты на хранение запасов, если только они не являются необходимыми в производственном процессе для перехода к его следующему этапу;
• административные накладные расходы, не связанные с доставкой или доведением запасов до состояния, при котором появляется возможность их использования;
• расходы на продажу (сбытовые расходы).

Необходимо обратить внимание на то, что в состав себестоимости запасов включаются заготовительные расходы в полном объеме. Обычно в состав себестоимости запасов не включаются и проценты по займам, поскольку эти расходы считаются финансовыми. Однако в отдельных случаях, при использовании альтернативного метода, эти проценты включаются в себестоимость запасов. Кроме того, при приобретении запасов на условиях отсрочки платежа разница между ценой обычной покупки и ценой покупки при отсрочке платежа признается как расход по процентам.

Себестоимость запасов предприятий сферы обслуживания включает следующие составляющие:

• заработная плата;
• другие затраты на персонал, непосредственно участвующий в предоставлении услуг;
• заработная плата и затраты на контролирующий персонал;
• соответствующие накладные расходы.

Заработная плата и расходы на торговый и общий административный персонал в себестоимость запасов не включаются, а учитываются в периоде их возникновения. Себестоимость собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов в соответствии со стандартом I.A.S. 41 «Сельское хозяйство» МСФО, следует оценивать по справедливой стоимости, определенной в период сбора урожая, за минусом предполагаемых сбытовых расходов.

Методы определения себестоимости запасов могут быть разные и используются в зависимости от того, какие результаты необходимо получить предприятию, и какие методы являются наиболее удобными для получения желаемого результата.

Метод нормативных затрат может использоваться, если предприятие устраивает приблизительное значение себестоимости. Нормативные затраты выражают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они регулярно проверяются в свете современной обстановки и при необходимости пересматриваются, однако МСФО не устанавливают, как часто это осуществляется.

Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого количества быстро меняющихся изделий, но имеющих одинаковую норму прибыли (маржу), для которых использование других методов не является целесообразным.

Себестоимость запаса определяется уменьшением общей стоимости проданного запаса на соответствующий процент валовой прибыли. Величина процента учитывает запас, цена которого была снижена ниже первоначальной продажной цены. Для каждого розничного подразделения учитывается среднее значение процента.

Себестоимость запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров и услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат .

Специфическая идентификация индивидуальных затрат означает, что специфические затраты относятся на определенные статьи запасов. Этот метод используется для специальных проектов, независимо от того, были они куплены или произведены. Метод не используется, если запасы являются взаимозаменяемыми.

Основной подход МСФО - определение себестоимости запасов методами ФИФО (первое поступление - первый отпуск) или средневзвешенной стоимости. При этом предусматривается, что обязательным в одной организации является применение одинаковой формулы оценки для всех запасов, сходных по характеру или использованию, но для запасов различного характера или использования.

Метод ФИФО предполагает, что статьи запасов, приобретенные первыми, будут соответственно проданы или использованы первыми, и, естественно, статьи запасов, приобретенные последними, остаются в запасе в конце периода.

Метод средневзвешенной стоимости предполагает использование формулы, с помощью которой стоимость каждой статьи запаса определяется исходя из средней стоимости этой статьи запасов в начале периода и стоимости этих запасов, приобретенных в течение периода. При этом среднее значение может рассчитываться периодически, по мере получения каждой дополнительной поставки, в зависимости от условий работы. Таким образом, среднее значение стоимости запасов предполагает расчет за любой период, включая ежедневный, когда рассчитывается среднее значение из остатка на начало дня и поступления за день.

МСФО в редакции 2004 г. (с 2005 г.) не допускает и альтернативный подход в использовании методов определения стоимости запасов - метод ЛИФО - последнее поступление - первый отпуск. Данный метод предполагал, что статьи запаса, закупленные или произведенные последними, будут проданы первыми, и, соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце периода были раньше всего приобретены или произведены.

Таким образом, основными методами, которые рекомендует МСФО I.A.S. 2, являются методы средневзвешенной и ФИФО.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если запасы:

• повреждены;
• полностью или частично устарели;
• снизились в цене продажи.

Кроме того, себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если увеличились затраты на завершение или продажу запаса. Списание запаса ниже себестоимости подтверждает, что активы не должны учитываться выше сумм, по которым их можно продать или использовать.

Списываются запасы до возможной чистой цены продаж постатейно, однако, в случае удобства их можно сгруппировать в запасы, относящиеся к одному и тому же ассортименту. Однако не следует списывать запасы на основе их классификации, например, всю готовую продукцию или все запасы отрасли. Расчеты возможной чистой цены продаж основываются на величине запасов, предназначенных для реализации на момент осуществления расчетов, которые учитывают:

• колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода;
• предназначение имеющегося запаса, например общую контрактную цену услуги, в которую включается данный запас. Сырье и материалы не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они включаются, предположительно по цене себестоимости или выше нее.

В каждом периоде производится новая оценка чистой стоимости реализации. Поэтому в случае устранения обстоятельств, вызвавших списание запасов ниже себестоимости, сумма списания изменяется таким образом, чтобы новая учетная величина являлась меньшей из двух величин: себестоимости и пересмотренной возможной чистой стоимости реализации.

Признание запасов в качестве расходов после продажи осуществляется в том периоде, когда произведено признание соответствующего дохода. Величина частичного списания до возможной чистой стоимости реализации и все потери запасов признаются в качестве расходов в период возникновения списания или потерь. Величина возврата любого частичного списания запасов, вызванного увеличением возможной чистой стоимости реализации, признается как уменьшение величины запасов, признанных в качестве расхода в период осуществления возврата. Это означает, что в случае, если имеется целесообразность увеличения стоимости запаса, по которому ранее имелось снижение стоимости до возможной цены реализации, то ранее признанные расходы по снижению стоимости запасов уменьшаются путем сторнирования.

Запасы, использованные в качестве компонента основных средств, признаются в качестве расхода в течение срока службы данного актива.

Следует отметить, что процесс признания в качестве расходов учетной (покупной) стоимости проданных запасов выражается в приведении в соответствие затрат и доходов.

Сумму запасов, признанных в качестве расхода в течение периода, называют себестоимостью продаж, которая состоит из затрат, ранее включенных в оценку тех запасов, которые проданы, и нераспределенной части производственных накладных расходов, и сверхнормативных величин себестоимости производства запасов. Особенности организации могут потребовать также включения затрат на сбыт.

Перечня запасов по их видам МСФО I.A.S. 2 не содержит.

Заключительный параграф 36 МСФО I.A.S. 2 отражает состав статей примечаний к финансовой отчетности.

МСФО (IAS) 2 «Запасы» – это стандарт, который определяет, в какой сумме затраты на приобретение запасов следует признавать в качестве актива до признания соответствующей выручки. С этой целью стандарт дает указания по определению себестоимости запасов и ее последующему признанию в качестве расходов, а также по использованию формул расчета себестоимости. В статье рассмотрим все это подробнее.

Что такое запасы по МСФО 2

МСФО (IAS) 2 определяет запасы как активы, которые:

• предназначены для продажи в ходе обычной деятельности (например, готовая продукция);
• находятся в процессе производства для такой продажи (например, незавершенное производство);
• находятся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг (например, сырье, расходные материалы).

Кроме сырья и материалов к запасам можно также отнести нематериальные активы (например, программные продукты), объекты недвижимости – при условии, что их приобретают с целью перепродажи. .

В то же время не относят к категории запасов следующие активы:

• финансовые инструменты. Их учет регулирует МСФО (IFRS) 9;
• биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора. Порядок их учета рассмотрен в МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Классификация запасов в МСФО (IAS) 2

А вот классификация следующих активов в качестве запасов не так очевидна. Рассмотрим их подробнее.

Запасные части. Обычно их классифицируют как основные средства, если они соответствуют определению таковых. То есть используются в течение более чем одного отчетного периода. В противном случае их следует отразить в составе запасов. .

Многоразовая тара. Тара, упаковочные материалы, которые покупатель должен вернуть продавцу, относят к запасам, если компания планирует их использовать не более одного отчетного периода.

Рекламные каталоги и образцы продукции. Обычно компании распространяют их бесплатно в целях рекламы и продвижения товаров. Затраты на производство, приобретение образцов и изготовление каталогов признают в составе расходов в момент возникновения.

Момент признания

Запасы признают в момент перехода к компании значительных рисков и выгод, связанных с правом собственности на них. Обычно это момент доставки запасов. Однако следует учитывать действующие правовые требования. Например, поставка на условиях FAS (франко вдоль борта судна) означает, что значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности, переходят к покупателю, когда товар размещен вдоль борта судна на причале.

Оценка запасов по МСФО (IAS) 2

Согласно МСФО (IAS) 2 запасы оценивают по наименьшей из двух величин:

1. По себестоимости.
2. По чистой возможной цене продажи.

Из этого требования по оценке есть два исключения.

Во-первых, данные требования по оценке не применяют к запасам, которыми владеют производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, а также полезным ископаемым и продуктам их переработки. Такие запасы можно оценивать по чистой возможной цене продажи, если такой учет соответствует принятой практикой учета в этих отраслях.

Если указанные запасы оценивают по чистой возможной цене продажи, изменения в этой цене признают в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли.

Во-вторых, запасы товарных брокеров-трейдеров оценивают по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Изменения в стоимости запасов признают в составе прибыли или убытка за период.

Что включать в первоначальную стоимость по МСФО 2

В себестоимость запасов включают:

1. Все затраты на приобретение.
2. Затраты на переработку.
3. Прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

К затратам на приобретение запасов относят: цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (кроме возмещаемых налоговыми органами, например, НДС ), затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку.

Торговые скидки, уступки и прочие аналогичные статьи следует вычитать при определении затрат на приобретение. Например, это могут быть скидки за количество приобретаемого товара, скидки за наличный расчет и т.д.

Затраты на переработку запасов включают прямые затраты на оплату труда, материалы, а также прямо относимые накладные расходы и часть распределяемых постоянных (амортизация, управленческие и административные затраты) и переменных производственных накладных расходов (косвенные затраты на сырье или оплату труда).

Обратите внимание!

Постоянные производственные накладные расходы относят на затраты на переработку исходя из планового объема производства и нормальной загрузки производственных мощностей. Сумма затрат не увеличивается из-за низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы относят на расходы в период их возникновения.

Прочие затраты, которые связаны с доставкой запасов до текущего местонахождения и приведения в состояние, необходимое для продажи, также включают в себестоимость запасов. Например, к ним можно отнести непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов.

Затраты по займам

В редких случаях в себестоимость запасов можно включать затраты по займам. Согласно МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» это возможно, если запасы соответствуют определению квалифицируемого актива. То есть, являются активом, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени. При этом в стандарте четко указано, что запасы, производимые или иным образом создаваемые в течение короткого периода времени, нельзя отнести к квалифицируемым активам.

Какие затраты нельзя включать в себестоимость запасов

МСФО (IAS) 2 четко определяет, какие затраты нельзя включить в себестоимость запасов. В качестве расходов в период возникновения следует признать следующие затраты:

a) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

б) затраты на хранение. Исключение составляют затраты на хранение в случаях, когда хранение является необходимым этапом производственного процесса, либо продукция требует созревания или выдержки (сыр, вино, виски и т.д.);

в) административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;

г) затраты на продажу. Однако в себестоимость запасов можно включить, например, затраты на транспортировку или сбыт, которые понесены на промежуточном этапе в процессе производства. Либо затраты, связанные с доставкой запасов от центрального склада к месту продажи.

Отсрочка платежа

Иногда компания может купить запасы по завышенной цене на условиях рассрочки платежа. Фактически подобные сделки представляют собой две операции: покупку запасов и получение финансирования. Разницу между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной суммой признают в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования.

Пример

В январе 2018 года компания закупила материалы для производства готовой продукции на общую сумму 500 тыс. руб. Поставщик предоставил отсрочку платежа сроком на 2 года. Рыночная ставка равна 10%.

В этом случае компания признает запасы в сумме 413 тыс. руб. (500 тыс. руб. / (1+10%)^2). А разницу в сумме 87 тыс. руб. (500 – 413) будет признавать в составе финансовых расходов в течение двух лет с использованием метода эффективной ставки процента. В первый год компания признает финансовые расходы в сумме 41 тыс. руб. (413 тыс. руб. х 10%), во второй –46 тыс. руб. ((413 тыс. руб. + 41 тыс. руб.) х 10%).

Данную операцию компания отразит следующими проводками:

2018 год:

Дт «Запасы» 413 тыс. руб.

Кт «Кредиторская задолженность» 413 тыс. руб.

2019 год:

Дт «Финансовые расходы» 41 тыс. руб.

Кт «Кредиторская задолженность» 41 тыс. руб.

2020 год:

Дт «Финансовые расходы» 46 тыс. руб.

Кт «Кредиторская задолженность» 46 тыс. руб.

Дт Кредиторская задолженность» 500 тыс. руб.

Кт «Денежные средства» 500 тыс. руб.

Методы определения себестоимости в стандарте МСФО (IAS) 2

Для определения себестоимости запасов МСФО (IAS) 2 разрешает использовать метод нормативных затрат и метод розничных цен. При условии, что их результат близок к фактической себестоимости.

Нормативные затраты устанавливают на основе нормального уровня потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Их следует регулярно анализировать и при необходимости пересматривать.

Метод розничных цен обычно применяют компании с большим количеством быстро меняющихся запасов с одинаковой торговой наценкой. В таком случае использовать традиционные методы определения себестоимости довольно трудоемко. Себестоимость запасов будет равна цене продажи единицы запасов, уменьшенной на процент валовой маржи. Чаще всего компании используют среднее значение наценки для отдельных подразделений и ассортиментных групп.

Формулы расчета себестоимости по МСФО

МСФО (IAS) 2 предусматривает следующие варианты оценки себестоимости запасов:

• по себестоимости каждой единицы;
• метод ФИФО;
• метод средневзвешенной стоимости.

Для запасов, которые не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, стандарт требует использовать метод оценки по себестоимости каждой единицы. Данный метод предполагает, что понесенные затраты относятся на установленные единицы запасов. На практике его применяют редко. Обычно его используют только в отношении дорогостоящих запасов, например ювелирных изделий, автомобилей.

Для большого количества взаимозаменяемых запасов МСФО (IAS) 2 разрешает использовать либо метод ФИФО («первое поступление - первый отпуск»), либо метод средневзвешенной стоимости.

Обратите внимание!

Более ранняя редакция МСФО (IAS) 2 включала еще один метод оценки себестоимости – «последнее поступление – первый отпуск» (ЛИФО). В дальнейшем разработчики международных стандартов запретили его, так как посчитали, что он недостоверно представляет информацию о движении запасов. Дело в том, что метод ЛИФО исходит из того, что первыми используют запасы, которые приобретены последними. В результате получается, что остаток запасов на конец отчетного периода будет отражен отчетности по стоимости, которая не соответствует недавнему уровню затрат на приобретение запасов.

Для всех запасов, которые имеют сходные свойства и характер использования, следует применять одну и ту же формулу расчета себестоимости. Для других запасов может быть оправданно применение разных формул расчета себестоимости.

Например, запасы одного вида могут по-разному использоваться в разных операционных сегментах. В этом случае целесообразно применять разные формулы расчета себестоимости. Однако только лишь различие в географическом местонахождении запасов нельзя считать достаточным основанием для использования разных формул расчета себестоимости.

Метод ФИФО предполагает, что единицы запасов, которые были куплены или произведены первыми, будут проданы первыми. Получается, что запасы, которые остаются на конец периода, были куплены или произведены последними.

По методу средневзвешенной стоимости себестоимость запасов определяют на основе средневзвешенного значения себестоимости аналогичных статей на начало периода и себестоимости аналогичных статей, купленных или произведенных в течение периода. При этом среднее значение можно рассчитывать периодически, либо при получении каждой новой партии запасов.

Пример

В таблице приведены данные о закупках запасов в течение июля 2018 года:

	Количество, шт.	Цена за единицу, руб.	Общая стоимость, руб.

По результатам проведенной инвентаризации установлено, что на 31 июля 2018 г. у компании имеется 610 единиц запасов.

Метод ФИФО. В случае применения данного метода компания отразит в отчетности на 31 июля 2018 г. запасы в сумме 8 080 тыс. руб. (150 шт. х 14 руб. + 460 шт. х 13 руб.). Себестоимость продаж составит 16 220 руб. (24 300 – 8 080).

Метод средневзвешенной стоимости. Средневзвешенная стоимость единицы запасов составит 12,15 руб. (24 300 руб. / 2000шт.). Стоимость запасов на 31 июля 2018 г. составит 7 411,5 руб. (610 шт. х 12,15 руб.), себестоимость продаж – 16 888, 5 руб. (24 300 – 7 411,5).

Компания может изменить метод определения себестоимости запасов. Например, перейти с метода ФИФО на метод средневзвешенной стоимости. Такие изменения следует рассматривать как изменения в учетной политике и учитывать в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Чистая возможная цена продажи в МСФО 2

МСФО (IAS) 2 определяет чистую возможную цену продажи как расчетную цену продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи (затраты на маркетинг и сбыт). Эта сумма будет специфична для каждой компании.

Себестоимость запасов необходимо уменьшить, если она окажется ниже чистой возможной цены продажи. Списание признают в качестве расхода. Это требование согласуется с ключевым принципом МСФО, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которую, как ожидается, можно получить от их продажи или использования. Например, это может произойти в случае повреждения запасов, устаревания, снижения цены продажи или увеличения возможных затрат на завершение или осуществление продажи.

Сумму списания обычно определяют для каждой единицы запасов. Иногда можно группировать сходные или связанные друг с другом единицы запасов. Например, если это запасы одного товарного ассортимента, которые имеют одинаковое назначение или конечное использование, произведены и продаются в одном географическом регионе и которые практически невозможно оценить отдельно от других запасов того же товарного ассортимента.

Обратите внимание!

МСФО (IAS) 2 запрещает списывать запасы только на основе их классификации. Например, нельзя списать всю готовую продукцию или все запасы в конкретной отрасли или географическом регионе.

Что учесть при определении

Чистую возможную цену продажи оценивают на основе доступной достоверной информации с учетом колебаний цен после окончания периода, если они отражают условия, существовавшие на конец периода. Например, продажа запасов с убытком после окончания отчетного периода, может свидетельствовать о чистой возможной цене продажи на конец отчетного периода.

Также следует учитывать предназначение запасов. Например, чистую возможную цену продажи запасов, которые предназначены для выполнения конкретного договора, определяют на основе цены, установленной в этом договоре.

Обратите внимание!

Сырье и материалы, которые используют в производстве запасов, не списывают до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по себестоимости или выше себестоимости.

Восстановление списанных сумм

В следующих отчетных периодах чистую возможную цену анализируют заново. Если неблагоприятные обстоятельства перестают существовать или есть явное свидетельство увеличения чистой возможной цены продажи, списанную ранее сумму восстанавливают. При этом восстановить можно только сумму в пределах первоначального списания.

Пример

31 декабря 2016 г. компания частично списала материалы себестоимостью 200 тыс. руб. до чистой возможной цены продажи, которая составляла 150 тыс. руб. В течение 2017 года материалы не были использованы. Однако их чистая возможная цена продажи на 31 декабря 2017 г. составила 210 тыс. руб.

В 2017 году компания признала восстановление стоимости запасов в сумме 50 тыс. руб.

Прекращение признания в МСФО (IAS) 2 «Запасы»

Балансовую стоимость запасов признают в качестве расходов в том периоде, в котором признают соответствующую выручку.

Если запасы капитализируют в стоимости другого актива (например, в качестве компонента основного средства, созданного собственными силами), их стоимость признают в качестве расходов на протяжении срока полезного использования данного актива (через амортизацию).

МСФО 2 помогает разобраться с тонкостями учета запасов по международным требованиям. Из материала вы узнаете о методах оценки и формулах расчета себестоимости материально-производственных запасов (МПЗ), а также об особенностях отражения информации о них в отчетности.

Цель МСФО 2 «Запасы»

Цель МСФО 2 — определить алгоритм учета запасов. Чтобы разобраться с тем, какое содержание стандарт вкладывает в понятие МПЗ, обратимся к международной терминологии. П. 6 МСФО 2 запасами называет следующие активы:

• предназначенные для продажи в процессе текущей работы фирмы;
• находящиеся в процессе производства для такой продажи;
• представляющие собой сырье (материалы), предназначенное для использования в производстве.

Цель МСФО 2 достигается посредством решения комплекса задач:

• по определению первоначальной стоимости запасов;
• по расчету себестоимости запасов (СЗ);
• по списанию СЗ в качестве расходов (включая любое списание до чистой цены продажи).

По МСФО 2 чистая возможная цена продажи (ЧВЦП) рассчитывается по следующему алгоритму:

ЧВЦП = РЦП - РЗЗ,

РЦП — расчетная цена продажи актива в ходе обычной деятельности;

РЗЗ — расчетные затраты на завершение производства актива и его продажу.

Реализовать указанные цели и задачи стандарт предписывает в отношении всех запасов, кроме:

• НЗП (незавершенного строительства);
• ФИ (финансовых инструментов);
• БА и СХП (биологических активов и сельхозпродукции в момент ее сбора).

Оценка запасов: основной подход

Чтобы оценить запасы по МСФО 2 , необходимо сравнить 2 величины:

• ЧВЦП.

Установив наименьшую из них, МПЗ признаются в этой оценке (п. 9 МСФО 2).

При этом стандарт дает следующую детализацию включаемых в СЗ затрат:

• на приобретение;
• на трансформацию МПЗ в готовую продукцию или товар (переработку);
• прочие.

Затраты на приобретение

Данная подгруппа затрат включает:

• цену покупки запасов;
• импортные пошлины;
• прочие налоги (кроме подлежащих возмещению налоговыми органами);
• транспортные и погрузочно-разгрузочные расходы, относящиеся к приобретению МПЗ.

При этом торговые скидки, уступки и другие аналогичные расходы не учитываются (п. 11 МСФО 2 ).

Затраты на переработку

Включаемые в себестоимость запасов затраты на переработку представляют собой:

• зарплатные прямые расходы (непосредственно связанные с производством продукции);
• накладные расходы производственной направленности (постоянные и переменные), распределенные на систематической основе.

Прочие затраты

Группа «прочие» состоит из расходов, связанных с обеспечением состояния запасов и их текущего местонахождения. К примеру, в СЗ целесообразно включить непроизводственные накладные расходы, связанные с разработкой продуктов для конкретных клиентов.

Стандартом отдельно перечисляются затраты, не включаемые в СЗ. Например:

• затраты на продажу;
• сверхнормативные потери (сырья, затраченного труда, иных производственных затрат);
• складские расходы, не требующиеся в процессе производства;
• административные расходы, не способствующие обеспечению текущего местонахождения и состояния МПЗ.

С отечественными способами оценки запасов в целях налогового учета вас познакомит материал .

Методы оценки и формулы расчета себестоимости запасов по МСФО 2

• по нормативным затратам;
• по розничным ценам.

Метод оценки по нормативным затратам позволяет учесть:

• нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности;
• текущие рыночные условия (при организации регулярных анализов и пересмотров).

При применении метода розничных цен СЗ определяется путем уменьшения цены продажи единицы запасов на процент валовой маржи. Наибольшее применение этот способ находит в розничной торговле.

Стандарт рассматривает 3 формулы для расчета СЗ:

• по себестоимости каждой единицы;
• ФИФО («первое поступление — первый отпуск»);
• по средневзвешенной стоимости.

Разные формулы расчета СЗ могут применяться к различным группам запасов с разными свойствами или характером применения.

Как Минфин и налоговики относятся к применению разных методов оценки запасов в отечественном налоговом учете, см. материал .

МСФО 2: раскрытие в отчетности информации о запасах

Учтенные фирмой в соответствии с требованиями МСФО запасы находят стоимостное отражение в отчетности. При этом подлежит раскрытию следующая информация:

• о посвященных учету МПЗ положениях учетной политики;
• о балансовой СЗ (общей и по видам);
• о балансовой СЗ, учитываемых по справедливой стоимости (без учета затрат на их продажу);
• иные предусмотренные стандартом и самой фирмой данные о запасах.

Информация о запасах должна обладать качественными характеристиками (полезностью, уместностью, сопоставимостью и др.), позволяющими заинтересованным пользователям принимать на ее основе эффективные управленческие решения.

Итоги

Запасы по МСФО 2 оцениваются по наименьшей из 2 стоимостей: себестоимости или чистой вероятной цене продажи. Для оценки запасов стандарт разрешает применять разные формулы расчета себестоимости для групп запасов с различными характеристиками.